Si bien aún muy lejos de cubrir el anhelado espacio que
reclaman hoy las fuerzas productivas dentro de Cuba, las Cooperativas No
Agropecuarias (CNA) se insertan como una alternativa dentro del incipiente
sector privado cubano, esta vez con personalidad jurídica propia y más
compatible con el término PYMES, que el simple trabajador por cuenta propia
independiente.
En nuestra entrada del mes de marzo titulada “Llegaron las
PYMES cubanas y también sus limitaciones”, se expusieron algunas de las
limitaciones presentes en la legislación de esta nueva forma de asociación económica. En sentido general
hicimos hincapié en las limitaciones en cuanto a contratación de fuerza de
trabajo, las restricciones a la distribución de utilidades, y lo engorroso del
proceso de autorización y constitución de estas organizaciones. No obstante, como
siempre sucede en materia jurídica y fiscal, las CNA presentan también particularidades específicas
que la distinguen de otras fórmulas de emprendimiento privado y que vale la
pena considerar para poder aprovechar sus ventajas.
La principal
ventaja palpable es de naturaleza fiscal. En primer lugar las CNA tributan el
Impuesto sobre Utilidades (ISU) aplicando una escala progresiva diferente:
Art. 108, Ley No.113 de 2013
Aunque los tramos de esta escala son los mismos que la escala que aplican los TCP, sin embargo el tipo marginal mínimo es
de 10% y el máximo es de 45%, algo menor al 15% y 50% respectivamente de los
TCP. La metodología para la determinación del ISU de la Cooperativa se basa en el
cálculo de la utilidad percápita. He aquí un ejemplo práctico ilustrativo para
facilitar su comprensión:
Supongamos una CNA que en total agrupa a
11 socios. En el último ejercicio fiscal generó una utilidad imponible (ingresos
menos: mínimo exento, gastos y partidas deducibles) de 750’000 pesos.
Primeramente debemos determinar la utilidad fiscal imponible
percápita, esto es:
$ 750’000 / 11 = $ 68’181.82
Y a este resultado le aplicamos la escala progresiva del
Artículo 108 de la Ley 113 quedando de la siguiente forma:
El cálculo anterior arroja un impuesto sobre utilidades
percápita de $ 20’181.82. Ahora para determinar la deuda tributaria
debemos multiplicar este ISU percápita por la cantidad de socios de la CNA:
$ 20'181.82 x 11 = $
222’000
Este será el montante del impuesto sobre utilidades a
liquidar al cierre del ejercicio fiscal para este ejemplo. Si comparamos su
importe con el monto de la utilidad imponible declarada, podemos apreciar que el
tipo impositivo medio ha sido de 29.6%.
Si
asumiéramos una utilidad imponible de $ 750’000 para un TCP y consecuentemente
aplicáramos la escala progresiva del Artículo 26 de la Ley 113, el impuesto a
liquidar hubiese resultado en $ 364’500, exactamente $142’500 más que bajo la
modalidad de Cooperativa No Agropecuaria y con un tipo impositivo medio cercano
al 49%.
Otra
importante ventaja se encuentra en los límites de deducción para el ISU, aunque
personalmente pienso que aquí la ley no es muy precisa o al menos deja lugar a
dudas. Hasta el día en que se redacta esta entrada de blog, ninguna regulación
limita a un máximo la deducción de los gastos propios de la actividad de las
CNA en proporción a sus ingresos, tal como es el caso del Régimen General de
los TCP, el cual establece una proporción máxima sobre los ingresos brutos en dependencia
del tipo de actividad, en un rango desde el 10% hasta el 50% en algunas de ellas.
El artículo 108 de la Ley 113 de 2012 establece las
siguientes deducciones para las CNA:
a)
mínimo exento por cada miembro (CUP 10’000.00);
b)
los gastos asociados a la actividad en los límites
y condiciones que establezca el Ministro de Finanzas y Precios; y
c)
los tributos pagados.
En el inciso b de este artículo se entiende que el MFP será
el organismo que limite o restrinja la deducción de los gastos asociados a la
actividad. Al respecto la resolución 427/2012 del MFP establece en su apartado SEPTIMO
que además de las deducciones establecidas en el Artículo 108 de la Ley 113,
serán deducibles para el pago del ISU los siguientes conceptos:
a)
el arrendamiento de los bienes muebles e inmuebles
a entidades debidamente autorizadas para ello, que les sean exoneradas o
bonificadas, cuando asuman reparaciones en los locales estatales que arrienden,
las que deben ser justificadas documentalmente;
b)
una retribución por socio, consistente en el salario
medio de la provincia, o en su caso, en el municipio especial Isla de la
Juventud, donde esté establecida u opere la cooperativa, y
c)
los montos destinados a la creación de las reservas
para cubrir contingencias.
Y en el último párrafo del mismo apartado agrega que: “Los
gastos asociados a la actividad serán contabilizados en su totalidad y no se
exigirá justificación del cuarenta por ciento (40 %) de estos”. Es decir, se
registran contablemente el 100% de los gastos y deben justificarse al menos el
60% de los mismos.
De nuevo la única limitación manifiesta hasta aquí, es
aquella que limita las remuneraciones de los socios a una deducción máxima
equivalente al salario medio de la provincia (por cada socio). Confieso que me
parece poco probable que esta sea la intención del Fisco (deducción del 100% de los gastos de la actividad), pero he consultado
todo lo que tengo a mano y no he encontrado ninguna otra limitación a la
deducción de los gastos propios de la actividad.
Otro beneficio fiscal para las CNA es la obligatoriedad de constituir
y mantener una reserva de contingencias que se formará a partir del 10% de las
utilidades anuales y cuyo monto o saldo deberá ser superior al 2% de los gastos
totales anuales, pudiendo llegar hasta el 10% de este indicador (Resolución 427/2012
MFP, Apartado VIGESIMO NOVENO). El beneficio consiste en que esta reserva es
deducible para propósito de la determinación del ISU, aunque en caso de
pérdidas fiscales deberán cubrirse primeramente con el saldo de esta reserva
(ver inciso C del apartado SEPTIMO más arriba).
Existe otra ventaja implícita en cuanto a la tributación del
ISU en las CNA. En ninguno de los documentos jurídicos analizados relativos a
este tributo a saber: Ley 113/2012, Decreto ley 305, Resolución 427/2012 del
MFP, se obliga a las CNA a realizar pagos (anticipados) a cuenta del impuesto
sobre utilidades. Las instrucciones de la ley sólo se refieren a su liquidación
al cierre del ejercicio fiscal. Si esto es así, no caben dudas que constituye
un importante beneficio desde el punto de vista financiero, toda vez que relativamente
se cuenta con un crédito fiscal gratuito durante todo el año.
Aún no terminan las ventajas de naturaleza fiscal. El
decreto ley 306, el cual establece el régimen especial de Contribución a la
Seguridad Social para los socios de las CNA, instruye un tipo impositivo del
20% de la base de contribución seleccionada, que deberán tributar mensualmente
previa retención de sus haberes por parte de la administración de la
cooperativa. En contraste, para el régimen de los TCP el tipo impositivo es del 25%. Adicionalmente la Administración de la Cooperativa está obligada a retener de este 20% de
contribución, un 1.5% y dotar una provisión destinada a cubrir los subsidios por concepto de
enfermedad y/o accidentes de los socios.
En cuanto al impuesto sobre las ventas, las CNA están
exoneradas del mismo para las ventas de productos agropecuarios a la población.
Por último es válido considerar que la ley contempla la
creación por parte del MFP de un fondo en fideicomiso público, “para financiar
el capital de trabajo inicial y otros bienes que se determine vender a las
cooperativas no agropecuarias, en los casos en que estas no resulten sujeto de
crédito bancario total o parcial, el que será administrado por los bancos
auto-rizados por el Banco Central de Cuba para actuar como agente fiduciario, y
tendrá como objetivo potenciar el inicio de las operaciones de dichas
cooperativas”.
A modo de conclusión podemos decir que existen ventajas
específicas para esta forma de asociación que bien merecen ser consideradas. No obstante es necesario advertir que algunas de las ventajas fiscales aquí descritas,
han sido identificadas e interpretadas a partir de “ausencias” o “lagunas”
contenidas en la ley, lo cual por experiencia personal puedo asegurarles que no
es ninguna garantía en nuestro entorno jurídico, ya que muchas veces no
importan las imprecisiones que padezca la ley, lo que se impone y prevalece es generalmente
la opinión del Legislador y de las instituciones fiscalizadoras.
buenos dias , estoy en proceso de crar una cooperativa soy de Santa Clara , me puede decir si existe alguna traba que regule la el salrio de los socios , o sea que estos salarios deban ser iguales por cada socio
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